金融业“营改增”解析及纳税申报应对实战

冯佩玲

辽宁中直企事业会计学会专家委员会 

电子邮箱:18002411997@qq.com 

电话：18002411997

三、营改增试点实施办法及系列公告重点内容释义四、营改增试点征管系列内容

1、****实施营改增为什么还是试点

2、金融业税负“只减不增”如何理解

• 为什么****营改增了，仍叫“试点”？

  楼继伟：原来增值税和营业税并存造成一定扭曲，因此改革中采取了不少过渡措施，****推开后是一种****的试点。下一步将在此基础上制定增值税   法案，然后交全国人大正式批准，即按照税收法定的原则废止营业税
• 3月5日，李克强总理在《政府工作报告》中提出，5月1日起，****实施营改增，并承诺确保所有行业税负只减不增。
• 3月23日，财税〔2016〕36号《财政部 国家税务总局 关于****推开营业税改征增值税试点的通知》

2、金融业税负“只减不增”如何理解

这次营改增对金融业采取了“正面列举”的办法，清单里列举出免税产品或业务内容，清单之外的可能要被征税。
如利息收入中，债券类仅有国债和地方政府债免征。这意味着政策性金融债、企业债等都可能被征税，而这两类债券在营业税下存在一定免税。再如，金融同业往来利息收入中，通过全国银行间同业拆借市场进行短期（一年以下含一年）无担保资金融通行为是免税的。这意味着，同业业务中大量的债券买入返售等业务可能被征税，可能加大机构间资金融通的成本。
2016年6月30日 财税〔2016〕70号 财政部 国家税务总局 《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知 》

二、营改增试点的主要内容及影响

1、营改增试点的主要内容“双扩”的含义
2、增值税的三个历史时期
3、金税三期系统正式上线，有哪些便利
4、辽宁国税金税三期增值税网上申报的相关问题
5、金融业增值税税收政策导读

1、营改增试点主要内容“双扩”的含义

一是将试点范围扩到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现增值税对货物和服务的全覆盖，试点完成后营业税将退出历史舞台。
二是将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，比较完整地实现规范的消费型增值税制度。
2、增值税的三个历史时期

•生产型增值税

1993年年底，中国工商税制进行了较为彻底的****改革。1993年12月13日发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》，确立了自1994年1月1日起，增值税的征税范围为销售货物，加工、修理修配劳务和进口货物，因不允许一般纳税人扣除固定资产的进项税额，故称“生产型增值税”。实行生产型增值税，主要是基于控制投资规模、引导投资方向和调整投资结构的需要。

•消费型增值税

2004年，中国开始实行由生产型增值税向消费型增值税的转型试点。自2004年7月1日起，东北部分地区实行扩大增值税抵扣范围政策的试点；自2007年7月1日起，扩大增值税抵扣范围的改革由东北三省一市扩大到中部地区26个老工业基地城市；自2008年7月1日起，东北老工业基地扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古自治区东部地区；与此同时，增值税转型试点扩大到汶川地震中受灾严重地区，包括极重灾区10个县市和重灾区41个县区。2008年11月5日，国务院修订《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。
•****增值税
2012年1月1日起开始在上海试点营业税改征增值税政策，将交通运输业和部分现代服务业纳入试点范围，同年8月1日试点扩围到北京等8省市。2014年1月1日起，又在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点，2014年6月1日将电信业也纳入到“营改增”范围，至此，“营改增”推广试行更进了一步。时至2016年3月5日，十二届全国人民代表大会四次会议上，李克强总理做的政府工作报告中指出，****实施营改增，从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等。2016年5月1日起，营业税将被增值税所替代。
3、金税三期系统正式上线，有哪些便利
7月8日，金税三期系统正式上线。与原征管系统相比，新的金税三期系统有哪些变化，会给纳税人带来哪些便利？
（1）电子申报——超期未缴
原系统：
纳税人网上申报超期未缴纳必须至办税服务厅重新申报缴税。
金税三期系统：
纳税人网上申报超期后仍可在网上进行扣款操作(将产生滞纳金)，无需至办税服务厅。

（2）电子申报——税费扣款
原系统：
纳税人完成申报后，申报的税费由申报系统根据纳税人提供的账户分时段自动扣款，无需纳税人操作
金税三期系统：
纳税人完成申报后，税费扣款由纳税人发起，纳税人可自行决定扣款时间。
（3）电子申报——扣款银行
原系统：
纳税人扣款时系统只支持一个有效的三方协议。
金税三期系统：
金税三期支持多个三方协议扣款，纳税人可以在企业端选择多个扣款银行进行扣款操作。

（4）三方协议签订

原系统：
综合征管系统没有需要自然人签订三方协议的业务。
金税三期系统：
因个人所得税缴税主体发生变化，金税三期允许自然人签订三方协议。
（5）税费缴款方式
原系统：
1.纳税人签订三方协议的实现实扣、批扣。
2.未签订纳税人自行缴纳税款，2个工作日内入库。

金税三期系统：

1.纳税人签订三方协议的实现实扣、批扣。
2.未签订三方协议的纳税人可选择银行端查询缴税，包括线上通过外网税务端跳转银联接口实现缴税，以及线下通过银行柜台方式查询、二代POS机等多种缴款方式，税款直接入库。
（6）印花税申报
原系统：
印花税原采取销售印花****或开具大额印花税完税凭证方式以征代报，未开通网上电子申报渠道。
金税三期系统：
纳税人可以在办税服务厅直接申报后取得印花税完税凭证，或者申请发售印花****。纳税人还可通过

eTax＠SH3.0客户端网上电子申报缴纳印花税，减轻办税负担。

（7）车辆购置税申报
原系统：
完成车辆购置税的申报需要在申报、收银两个窗口，并只能通过交通委领取车辆购置税完税证明。
金税三期系统：
岗位调整，申报收银窗口合并，并且可以在税务机关领取车辆购置税完税证明。
1.申报、收银窗口合并，纳税人原需排2次队，现仅需排1次队。
2.原车辆购置税完税证明（正副本）发放机关为交通委，现为税务部门。

4、辽宁国税金税三期增值税网上申报的问题

7月征期是营改增按季申报纳税人的****个征期，也是这类纳税人****次操作网上纳税申报系统，同时金税三期正式上线，外围软件全部升级。
（1）网上申报简介及操作流程
• 原网上申报
辽宁省网上申报系统是辽宁省国家税务局和神州数据码公司联合开发，并由辽宁省国税局提供给纳税人使用的一套申报系统，为网页版登录方式。
1.登录网上申报管理平台→创建纳税人→录入纳税人识别号→生产六位登录密码。

2.用户登录，录入纳税人识别号及登录密码，首次登录后需修改登录密码。

3.正式申报

4.查询打印
•新版网上办税服务厅网上申报
新版网上办税厅是由百望金赋科技有限公司开发的综合型办税服务厅，包含网上申报缴税、涉税事项申请、手工发票验旧、公示公告、纳税咨询等业务功能，渠道多元，操作智能。既可使用网页方式登录，也可以使用客户端进行登录。
1.可以输入地址使用网页版登录，也可以安装客户端进行登录。

网页版登录地址：

http://72.16.26.15:9901/hlwsb/login_fca.html
2、客户端双击安装后即可登录，无需给企业开户，登录时自动开户，登录密码默认为：111111。
3、****次进入主表，自动跳出报表填写顺序的温馨提示。按提示顺序依次填写报表。
填写报表小技巧：
⑴填写主表时，可点击“提取数据”按钮，则自动提取相关附表数据，并提示保存。避免了因为计算错误而造成的主附表逻辑关系错误。
⑵填写附表三时，可点击“提取（附表1）数据”按钮，本表第1栏则自动提取附表一第11栏对应数据，6%税率数据需要自行分劈填写。
⑶填写报表时，单元格右上角有红色标记的，可以将鼠标移动到红色标记处，即可看到该单元格数据项的数据来源、填写说明、逻辑关系等。

⑷填写报表时，表内有计算逻辑关系的，单元格数据均自动计算，并可修改。避免了因为四舍五入而造成的表间逻辑关系不符。

⑸填写主表时，可勾选“修改本年累计”按钮，则累计数也可进行修改，避免更正前期报表造成累计数无法随之变化情况的发生。

4、正式申报
5、查询打印

一般纳税人报表

一般纳税人申报调整为1张主表8张附表2张特殊表
主表： →增值税纳税申报表（一般纳税人适用）
附列资料一：本期销售情况明细表
附列资料二：本期进项税额明细表
附列资料三：服务、不动产和无形资产扣除项目明细
附列资料四：税额抵减情况表
附列资料五：不动产分期抵扣计算表
固定资产（不含不动产）进项税额抵扣情况表
本期抵扣进项税额结构明细表
增值税减免税申报明细表
特殊表： 营改增税负分析测算明细表(营改增四大行业)
增值税预缴税款表

5、金融业增值税税收政策导读

•金融是以银行为中心的货币和信用的授受及与之相联系的经济活动的总称。具体包括货币的发行与回笼，货币资金的存入与支取，信贷资金的发放与偿还，企业之间由商品交易引起的资金结算与往来，金银、外汇等金融商品的买卖，有价证券的发行、购买、转让与贴现，信托，保险，国内、国际货币结算等。
•在营业税的规定中，将金融业和保险业归为一个税目，即“金融保险业”，并划分为金融业和保险业两个征收品目。
•随着经济社会发展，以及从事金融活动市场准入资格的逐步放开，非金融机构以及个人也从事资金融通、金融商品买卖、金融经纪等多种形式的金融业务，从2009年新的营业税条例及实施细则实施之日开始，已经按照金融保险业有关税目征收或减免营业税。即在营业税征收时，金融保险业的征收范围已不再局限于金融保险机构。

•营改增后，对从事“金融服务”税目范围的单位和个人征收增值税，只是在部分特定的税收优惠上（如同业往来免征增值税），由于需对免税主体、业务等作出限定，仍然在附件三《试点过渡政策》和其他文件中，明确了金融机构的范围。但这不影响金融业增值税主要作为行为税的特征

三、营改增试点实施办法及系列公告重点内容释义

1、金融服务纳税人
2、金融服务征税范围
3、视同销售与非应税行为
4、应纳税额的计算
5、纳税义务发生时间
6、税收优惠

1、金融服务纳税人

在中华人民共和国境内提供金融服务的单位和个人，为增值税纳税人。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人，是指个体工商户和其他个人。
在境内销售提供金融服务是指金融服务的销售方或者购买方在境内。
金融企业
金融企业是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。

金融机构
（一）银行：包括人民银行、商业银行、政策性银行。
（二）信用合作社。
（三）证券公司。
（四）金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。
（五）保险公司。
（六）其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。

2、金融服务征税范围

金融服务，是指经营金融保险的业务活动。
              贷款服务
              直接收费金融服务
金融服务 保险服务
              金融商品转让
贷款服务，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
              各种占用、拆借资金取得的收入
              融资性售后回租取得的利息收入
贷款服务 典当业务
              黄金租赁业务
              保理业务
（一）贷款服务
      1.各种占用、拆借资金取得的收入
      各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，应作为利息性质的收入处理，按照贷款服务缴纳增值税。
     2.融资性售后回租取得的利息收入。
      融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。
      3.典当业务
      典当是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将其房地产作为当物抵押给典当行，交付一定比例费用，取得当金，并在约定期限内支付当金利息、偿还当金、赎回当物的行为。典当行收回的赎金超过发放当金的部分属于利息性质的收入，按“贷款服务”缴纳增值税。典当行销售死当物品属于“销售货物”，可选择适用简易计税方法按3%的征收率计算缴纳增值税。

      4.黄金租赁业务

黄金属于货币等价物，无论是实物黄金还是纸黄金，黄金租赁业务中取得的租金收入，按照“贷款服务”缴纳增值税。
      5.保理业务
保理业务是指卖方、供应商或出口商与保理商之间存在的一种契约关系。根据该契约，卖方、供应商或出口商将其现在或将来的基于其与买方（债务人）订立的货物销售或服务合同所产生的应收账款转让给保理商，由保理商为其提供贸易融资、销售分户账管理、应收账款的催收、信用风险控制与坏账担保等服务中的至少两项。
      保理商取得的债权买卖价差或受让债权后取得的利息，按照贷款服务缴纳增值税。

（二）直接收费金融服务

      直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。
       直接收费金融与金融代理有所不同，直接收费金融通常是金融企业（银行或非银行金融机构）提供金融服务，而经纪代理中的“金融代理”，通常发生于非金融企业提供金融中介服务。例如保险代理人销售保险产品，证券公司营业部接受委托销售资管计划理财产品等取得的佣金。
     信托管理人、基金管理人在对具体的信托计划、基金产品提供管理服务时，有时会跟投某项计划或产品。对于信托管理人、基金管理人取得的来源于信托计划、基金产品的收入需适当区分，属于跟投收益部分不按直接收费金融服务缴纳增值税。
（三）保险服务
      保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

      需要注意的是，并非保险公司提供的服务均为保险服务，例如保险公司提供的保单质押业务取得的收入则属于利息收入，按贷款服务缴纳增值税。

      另外，对于保户投资款问题，根据《关于保险业做好<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发[2010]6号）规定，保险公司收取的保户投资款属于负债，计入“保户投资款”科目，不确认收入。如果期间将保户投资款转为风险保费的，则转入风险保费部分确认为保费收入。因保户投资款不属于保费收入，故不征增值税，在按照《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定计算保险佣金税前扣除的金额时，也不作为计算基数。

（四）金融商品转让

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。《销售服务、无形资产、不动产注释》已将基金、信托、资管及各类金融衍生品纳入其他金融商品范畴，但对金融商品未进行明确的定义。

      金融学、市场营销学等对于金融商品均有各自的定义，会计准则里规定的金融工具是一个涵盖金融商品且更为宽泛的概念，税法采取正列举加兜底条款的方式进行罗列。在判断一项资产是否属于金融商品时，应从商品的本质属性来分析，金融商品应是可以在金融市场上流通、并且主要以交换为目的的资产。按此逻辑，股票属于金融商品，但股权不是；债权不属于金融商品，但以债权（应收账款）为基础资产设立的资产支持专项计划则属于金融商品。

      在判断一项金融商品是否真正转让时，应参照《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的条件，并注重金融资产转移的实质。

      已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，有以下几种情形：
      (1)不附任何追索权方式出售金融资产；
      (2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。如果回购价固定或是原售价加合理回报，则不符合终止确认条件；
      (3)附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。

                                             

保险服务

1.纳税义务发生时间增加先开具发票的为开具发票当天； 2.初保业务与再保业务销售额应适用增值税一般计税方法； 3.摊回分保费用没有不征税规定； 4.代位追偿款虽没有不征税规定，但应属于不征税收入； 5.无赔偿奖励业务要以实际收款额为销售额，则应将价款与折扣款在同一张发票中注明； 6.储蓄金业务产生的存款利息不应属于不征税收入： 7.没有明确应收未收保费的增值税处理： 8.赠送保险视同销售，用于公益事业或者社会公众为对象的除外； 9.农牧保险及相关技术培训业务、出口货物保险和出口信用保险、一年期以上人身保险产品（人寿保险、养老年金保险、其他年金保险、健康险）取得的保费收入免征增值税。

3、视同销售与非应税行为

（一）视同销售
根据36号文件第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务的属于视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
企业之间（无论是否属于关联企业）无偿拆借资金未收取利息需视同销售，并按36号文件第四十四条确定销售额，即资金出借方需按照向非关联方同期借款收取的利息确认为利息收入计算缴纳增值税，如果当期没有可比的非关联方借款，可以参考商业银行同期同类贷款利率确定利息收入并计算缴纳增值税。

案例分析对大客户免税赠送是否视同销售？

案例：银行、证券公司等金融机构对于VIP客户会有免收金融服务手续费或年费以及赠送实物等的优惠
需要注意的是，无偿提供金融服务，是指不带附加条件的提供服务，如果有偿提供一项服务的同时无偿提供另一项服务，则不应视同销售处理。银行、证券公司等金融机构对于VIP客户会有免收金融服务手续费或年费的优惠，此类优惠是针对特定对象的优惠，不具有偶然性，而且不以避税为目的，其免收的手续费、年费等性质收入不属于无偿提供服务收入，不需要视同销售。

（二）非应税行为

根据36号文件规定，下列行为虽与金融服务有关，但不属于增值税应税行为：
       1.存款利息
存款利息是指按照《中华人民共和国商业银行法》的规定，经国务院银行业监督管理机构审查批准，具有吸收公众存款业务的金融机构支付的存款利息。小贷公司不具有吸收公众存款资质，企业或个人存放于小贷公司取得的利息收入不属于存款利息收入，需按贷款服务缴纳增值税。
      2.被保险人获得的保险赔付

4、应纳税额的计算

（一）销售额的确定
     1.贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。融资性售后回租业务的销售额有特别规定：
(1) 2016年4月30日前签订的有形动产售后回租合同，合同到期前可继续按有形动产租赁服务缴纳增值税（适用税率17%）。其中，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，实际税负超过3%部分享受增值税即征即退优惠，并在到期前可自行选择按照全部价款和价外费用扣除融资利息确定销售额，或者按照全部价款和价外费用扣除本金（不得开具增值税专用发票）及融资利息后的差额确定销售额。

      经省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日-2016年7月31日实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，可按照上述规定执行，2016年8月1日后实收资本仍未达到1.7亿元的，不得按照上述规定执行（指销售额不得扣除融资利息）。

      (2)营改增后，经批准且符合资本金条件（同上）的从事融资性售后回租服务的纳税人以全部价款和价外费用（不含本金）扣除融资利息后的余额为销售额（适用税率6%）。
      2.直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

      3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

      转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期继续抵扣，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
      参照《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发[2002]9号）关于其他金融商品转让营业额的确定原则，营改增后金融商品的买入价与卖出价均指购入与卖出原价，不包含任何费用和税金。另外，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，但选择后36个月内不得变更。

       原《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，“金融企业（包括银行和非银行金融机构，下同）从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”《国家税务总局关于债券买卖业务营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第50号）进一步明确：“金融企业从事债券买卖业务，以债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额，买入价应以债券的购入价减去债券持有期间取得的收益后的余额确定。”

金融商品转让

案例：
      某纳税人为增值税一般纳税人2016年5月2日，买入金融商品A，买入价为210万元，5月25日将金融商品A卖出，卖出价200万元。纳税人当月仅发生了这一笔金融商品转让业务。2016年6月10日，该纳税人买入金融商品B，买入价为100万元，6月28日将金融商品卖出，卖出价为120万元。该纳税人在2016年6月仅发生了这一笔金融商品转让业务。
      1.该纳税人在2016年5月（税款所属期），申报表《附列资料（三）》的填报如下所示：

增值税纳税申报表附列资料（三）

增值税纳税申报表附列资料（一）
增 值 税 纳 税 申 报 表
增值税纳税申报表附列资料（三）
增值税纳税申报表附列资料（一）
增 值 税 纳 税 申 报 表

营改增后，债券持有期间（含到期）利息收入按照贷款服务征税，由此可见买入价将不再扣除债券持有期间的利息。由此推断，股票的买入价也不应扣除股票持有期间取得的股息，即企业从上市公司取得的股息红利不征增值税。

4.中国证券登记结算公司的销售额，不包括按规定提取的证券结算风险基金、代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息、结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。

（二）一般计税方法

应纳税额=销售额×6%-进项税额
      需注意，购入贷款服务以及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用取得的进项税额不得抵扣。
      另外，财产保险公司发生汽车保险赔付时，从汽车修理厂取得的增值税专用发票，因保险公司不是汽车修理的购买方，故不得作为扣税凭证抵扣销项税额。
•准予从销项税额中抵扣的进项税额
（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

（五）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，****年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

      取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。
      融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（六）按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率
上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

•不得从销项税额中抵扣的进项税额
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（七）接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用。
（八）财政部和国家税务总局规定的其他情形
非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物被依法没收、销毁、拆除的。

案例：某银行为增值税一般纳税人，2016年6月，职工报销差旅费，其中报销交通费用（飞机票）11100元，取得增值税专用发票注明       金额10000元，进项税额1100元。则，该笔旅客运输对应的进项税额如何处理？

借：管理费用 或相关科目 11100
贷：其他应收款—XX 11100
      2016年4月30日 财税〔2016〕47号《财政部 国家税务总局 关于进一步明确****推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知 》

（三）简易计税方法

应纳税额=销售额×3%
下列情形按照简易计税方法适用3%的征收率计算增值税：
（1）小规模纳税人取得的金融服务收入；
（2）中国农业发展银行总行及其各分支机构提供涉农贷款取得的利息收入；
（3）农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入。

5、纳税义务发生时间

（一）一般规定
依据36号文件第四十五条规定，纳税人提供金融服务，纳税义务发生时间为：
1.发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；发生应税行为，先开具发票的，为开具发票的当天。其中，收讫销售款项，是指纳税人提供金融服务过程中或者完成后收到款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天。
2.纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。
（二）特殊规定
根据36号文件附件三规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90 天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
与之相对应《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）关于金融企业贷款利息收入所得税处理方法如下：金融融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。 金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
       案例：某商业银行向企业发放贷款1000万元，年利率6%，期限三年，自2016年5月28日至2019年5月27日，利息按月结算，分别于每月20日结算上月21日至当月20日期间的利息。
1.会计处理
（1）2016年6月20日计算5月28日至6月20日利息

应计利息=6%×10000000÷365×24=39452.05元

借：吸收存款或应收款项 39452.05
贷：利息收入37218.92
应交税费—应交增值税（销项税额）2233.13
（2）2016年7月20日计算6月21日至7月20日利息
应计利息=6%×10000000÷365×30=49315.07元
借：吸收存款或应收款项49315.07
贷：利息收入 46523.65
应交税费—应交增值税—销项税额2791.42
以后各月分录同上。
（3）2019年5月27日计算2019年5月21日至27日利息，分录略。
2.税务处理
如上述应收利息满90天未收到，红字冲减上述分录，并于实际收到时重新确认上述分录。
本金逾期，会计上确认利息收入的，同时计提销项税，满90天未收到，红字冲减利息收入、销项税额。会计上未确认利息收入的，亦不计提销项税，实际收到利息时，确认利息收入、销项税额。
以上，增值税、企业所得税处理与会计处理一致。

贷款服务
案例一：应收未收利息的增值税处理
2016年7月1日，建设银行（一般纳税人选择一般计税方法）向某客户发放一笔贷款，本金为1200000元，期限一年，合同利率为10%，按月计、结息（每月20号），到期日偿还本金并支付**后一个月利息。
假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2016年9月20日，借款单位资金不足，未按时支付当月利息。2016年12月，建行将该笔贷款转为非应计贷款。2017年6月30日，银行与客户达成债务清偿协议，共收回贷款本息130万元。

解析：

2016年7月、8月、9月（虽然没有实际收到），建设银行分别确认贷款利息收入（含税）10000（1200000*10%/12）元，会计处理如下：

借：应收款项                                              10000
      贷：利息收入                                        9433.96
          应交税费——应交增值税（销项税额） 566.04
借：吸收存款                                              10000          9月份无此分录
      贷：应收款项                                        10000          9月份无此分录
      只考虑该笔业务，不考虑罚息，则建设银行2017年10月份纳税申报期填表情况为:

2016年12月，建设银行将该笔贷款（9-11月)的会计处理如下：

借：利息收入           28301.89 （9433.96*3）
      贷：应收款项        28301.89
根据36号文件附件3的要求：金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。所以建设银行2017年1月申报期仍应申报该笔贷款10月、11月的利息收入。
增值税纳税申报表附列资料（一）
2017年6月30日，建设银行收入贷款本息130万元的会计处理如下：
借：吸收存款 1300000
      贷：贷款——非应计贷款 1200000
            利息收入 94339.62
            应收款项 1698.12
            应交税费——应交增值税（销项税额）3962.26
增值税纳税申报表附列资料（一）

6、税收优惠

36号文及相关配套文件列举了金融服务的增值税优惠，实务中重点关注以下免税收入：
（一）金融机构同业往来利息收入
包括下列几项：
1.金融机构与人民银行所发生的资金往来业务，包括商业银行购买央行票据、与央行开展货币掉期和货币互存等业务；
2.银行联行往来业务，包括境内银行与其境外的总机构、母公司之间，以及境内银行与其境外的分支机构、全资子公司之间的资金往来业务；
3.金融机构间的资金往来业务；
即是指经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。
注意，营改增之前，金融机构往来利息收入不征营业税，该税收优惠没有附加条件。营改增后，此项免税优惠需同时符合两个条件：
（1）同业拆借必须在线上进行；（2）期限一年以下。
4.金融机构之间开展的转贴现业务；
5.买入返售金融商品（质押式、买断式）；
6.持有金融债券；
7.金融机构开展同业存款、同业借款、同业代付、同业存单业务取得的利息收入。

（二）统借统还业务取得的利息收入

36号文件规定，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息收入免征增值税。
对于统借统还业务，如果企业集团将自有资金或向非金融机构借款再转贷给子公司，则不符合统借统还免税条件，需缴纳增值税。实务中，对于统借统还业务，子公司除需取得企业集团开具的增值税普通发票外，还需凭下列原始凭证入账：
1.母公司与金融部门《借款合同》复印件；
2.母子公司签订的《统借统还贷款合同》；
3.子公司计提利息的说明。

（三）保险公司再保险服务收入
1.保险公司开办的一年期以上的人身保险产品取得的保费收入免征增值税。保险公司提供再保险服务的（境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务除外），实行与原保险服务一致的增值税政策。再保险合同对应多个原保险合同的，所有原保险合同均适用免征增值税政策时，该再保险合同适用免征增值税政策。否则，该再保险合同需按规定缴纳增值税。
2.境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务，免征增值税。

金融业增值税申报表填报

【案例】C银行为一般纳税人，2016年12月发生了如下业务：

①12月31日，收到金融同业往来利息收入300万，同时开具了增值税普通发票；
②12月1日向B企业发放一笔贷款，贷款金额为100万元，贷款期限1年，合同约定按月结息。12月31日，C收到B支付贷款利息5.3万元，同时开具了增值税普通发票；
③11月买入股票，买入价为30万元，12月31日卖出，卖出价为25万元，未开具发票；

④直接收费金融服务业务，管理资金106万元，按2%收取管理费,并开具了增值税专用发票；

⑤购进办公用品等低值易耗品取得增值税专用发票金额45000元，税额7650元。

解析：

①金融同业往来利息收入300万免征增值税。
②贷款利息：不含税销售额=53000÷（1+6%）=50000元
                   销项税额=50000×6%=3000元
③金融商品转让，纳税人转让金融商品，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
                 250000-300000=-50000元
                 50000÷（1+6%）=47169.81元
                 销项税额0元
④直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
          不含税销售额=1060000×2%÷（1+6%）=20000元
          销项税额=20000×6%=1200元
⑤不允许抵扣的进项税额

=7650×3000000÷(50000+47169.81+20000+3000000)

                                     =7362.45元
允许抵扣的进项税额=7650-7362.45=287.55
注：根据《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》(国税函[1997]529号)规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。
⑥应纳增值税=3000+1200-287.55=3912.45元

增值税纳税申报表附列资料（一）

增 值 税 纳 税 申 报 表

营改增税负分析测算明细表

四、营改增试点征管系列内容

1、汇总纳税（纳税地点）
2、纳税期限
3、发票开具
4、申报表填列

1、汇总纳税

原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构，营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税。
同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的金融机构，经省(自治区、直辖市、计划单列市) 国家税务局和财政厅(局)批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管国税机关申报缴纳增值税。
采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票；直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税发票。

2、纳税期限

小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人可以以季度为纳税期限。
3、发票开具
金融服务提供方（一般纳税人）应当开具增值税发票。下列情形，金融服务提供方不得开具增值税专用发票：
1.金融商品转让；
2.提供免税金融服务；
3.向自然人提供金融服务。
4、申报表填列
根据年度内转让金融商品销售额如为负数，跨年不得结转的规定，《增值税纳税申报表附列资料（三）》“6%税率的金融商品转让项目”“期初余额”年初首期数需填列“0”，其他申报表填列事项同一般应税行为。

纳税申报综合示例

甲商业银行为增值税一般纳税人，2016年三季度发生如下经济业务：
业务一：第三季度取得贷款利息收入1000万元，其中加罚利息30万元、与B银行资金往来业务取得利息收入100万元；支付存款利息150万元。
业务二：第三季度7月1日购买债券支付价款3150万元，9月20日转让购入的债券取得收入3232万元。第二季度末《增值税纳税申报表附列资料（三）》金融商品转让栏中“期初余额”为50万元。

业务三：第三季度对A工业企业收取的金融经纪费12万元，为电信部门代收点话费收入且提供由电信部门开具的发票，共计850万元，支付给电信部门价款835万元，取得代收手续费15万元（含税）

业务四：2016年7月1日，购置一处新房产用于建储蓄所，支付房价款500万元（该房产2014年开工，2016年6月出售），取得增值税专用发票，发票注明的增值税额238095.24。7-8月为老办公楼装修完毕（包工包料），支付装修费111（含税）万元，取得增值税专用发票。
业务五：第三季度支付办公大楼季度租金30万元，取得增值税专用发票，发票注明税额14285.71万元。电费及办公用品取得专用发票58份，注明增值税税额1.5万元（17%税率）。当月进项发票全部认证通过。

步骤一：填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》
步骤二：填写《增值税纳税申报表附列资料（一）》
步骤三：填写《增值税纳税申报表附列资料（五）》
步骤四：填写《本期抵扣进项税额结构明细表》
步骤五：填写《增值税纳税申报表附列资料（二）》